交易性金融资产公允价值变动
2012-09-18 11:26:36   来源：中华财会网   

交易性金融资产公允价值变动损益

交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，包括企业以赚取差价为目的而购入的股票、债券、基金和权证等。企业购买交易性金融资产的目的是赚取差价，为了能够反映交易性金融资产预计给企业带来的经济利益，会计准则规定在资产负债表日，应按各项交易性金融资产的公允价值对其账面价值进行调整。即在资产负债表日，如果交易性金融资产的公允价值大于其账面价值，应将两者之间的差额调增交易性金融资产的账面价值，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目。如果交易性金融资产的公允价值小于其账面价值，应将两者之间的差额调减交易性金融资产的账面价值，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目。“公允价值变动损益”科目属于损益类科目，其核算的内容是交易性金融资产持有期间因公允价值变动给企业带来的损益，该部分损益属于企业未实现损益。会计准则规定：如果交易性金融资产在购置年度内出售，企业必须将该未实现损益调整为已实现损益：借记“公允价值变动损益”科目，贷记“投资收益”科目(或借记“投资收益”科目，贷记“公允价值变动损益”科目)。如果交易性金融资产在购置年度内未出售，则在会计期末应将该部分未实现损益转入“本年利润”科目：借记“公允价值变动损益”科目，贷记“本年利润”科目(或借记“本年利润”科目，贷记“公允价值变动损益”科目)。结转后“公允价值变动损益”科目与其他损益类科目一样，期末余额为零。7
例1：华丰公司20x6年9月10日在股票交易市场购入s公司股票30 000股，每股买价为10元。20x6年9月30日
该股票收盘价为8元。20x6年12月10日华丰公司将s公司股票30 000股全部出售，每股售价为12元。假定华丰公司
20x6年度没有发生其他业务，华丰公司会计处理如下：
1．20x6年9月10日购入时：借：交易性金融资产——成本300 000元；贷：银行存款300 000元。
2．20x6年9月30日因公允价值变动调整交易性金融资产账面价值：借：公允价值变动损益60 000元；贷：交易性金融资产——公允价值变动60 000元。
3．20×6年12月10日出售时：借：银行存款360000元，交易性金融资产——公允价值变动60 000元；贷：交易性金融资产——成本300 000元，投资收益120 000元。同时，将20x6年9月30日因公允价值变动给企业带来的未实现损益转为已实现损益：借：投资收益60 000元；贷：公允价值变动损益60 000元。以上会计处理，反映出该交易性金融资产实际投资收益为60 000元(120 000—60 000)，该投资收益由两部分组成：一是交易性金融资产售价高于其账面价值的差额120 000元[360 000一(300 000～60 000)]；二是本期实现的原来已作为公允价值变动损益人账的未实现投资损失60 000元。
例2：仍以例1为例，假定华丰公司购入的S公司股票20x6年12月31日收盘价为8元，20x7年3月10日将该股票售出，每股售价为12元。华丰公司会计处理如下：
1．20×6年9月10日购入时：借：交易性金融资产——成本300 000元；贷：银行存款300 000元。
2．20x6年12月31日因公允价值变动调整交易性金融资产的账面价值：借：公允价值变动损益60 000元；贷：交易性金融资产——公允价值变动60 000元。同时，将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目：借：本年利润60 000元；贷：公允价值变动损益60 000元。
3．20x7年3月10日出售时：借：银行存款360 000元，交易性金融资产——公允价值变动60 000元；贷：交易性金融资产——成本300 000元，投资收益120 000元。以上会计处理，反映出该交易性金融资产实现的投资收益为120 000元，但其真实的投资收益为60 000元。差额60 000元即为七年入账的公允价值变动损益部分，由于公允
价值变动损益在上年年末已通过“本年利润”科目结平，再通过“公允价值变动损益”科目调整投资收益从会计原理上说不通。对于这种跨会计期间处置的交易性金融资产，在出售时如何进行账务处理，在会计准则应用指南与讲解中并没有提及，给会计实务工作者带来了困惑。笔者认为，对于交易性金融资产公允价值变动损益的处理可采用以下方法：仍以例1为例，20x6年9月10日购入时和20×6年9月30日因公允价值变动调整交易性金融资产账面价值的会计处理同例1。20x6年12月10日出售时：借：银行存款360 000元；贷：交易性金融资产一成本300 000元，投资收益60 000元。该笔分录中的投资收益即为该交易性金融资产给企业带来的真实的投资收益，也就是说，最终售价和购入成本的差额才是真实的投资收益。至于公允价值变动对交易性金融资产账面价值的影响，由于该交易性金融资产已出售，原来账面记录的公允价值已被新的售价所取代，只将原调整分录冲回即可：借：交易性金融资产——公允价值变动60 000元；贷：公允价值变动损益60 000元。对于跨会计期间出售的交易性金融资产，其会计处理与同一会计期间出售的交易性金融资产的会计处理基本相同，所不同的是由于“公允价值变动损益”科目在上一会计期末已结平，为了便于会计处理和遵循会计原理，可在下一会计期初，将原结转分录转回。以例2为例：
1．20x6年9月10日购人时：借：交易性金融资产——成本300 000元；贷：银行存款300 000元。
2．20x6年12月31日因公允价值变动调整交易性金融资产账面价值：借：公允价值变动损益60 000元；贷：交易性金融资产——公允价值变动60 000元。同时，将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目：借：本年利润60 000元；贷：公允价值变动损益60 000元。
3．20x7年年初，将原结转分录转回：借：公允价值变动损益60 000元；贷：本年利润60 000元。通过以上转回分录，“公允价值变动损益”科目余额恢复至原来的60 000元，对该余额在交易性金融资产出售时予以调整。以上会计处理可以解释为：由于公允价值变动损益属于未实现损益，该部分损益只有在实现时才应结转至本年利润，上年度将未实现损益结转至本年利润，只是为了结平“公允价值变动损益”科目，本年度将其转回，待交易性金融资产出售时再作处理。
4．20x7年3月10日出售时：借：银行存款360 000元；贷：交易性金融资产——成本300000元，投资收益60000元。同时，借：交易性金融资产——公允价值变动60 000元；贷：公允价值变动损益60 000元。综上所述，对于交易性金融资产公允价值变动采用以上方式进行会计处理，笔者认为优点有两个：一是投资收益的确认一目了然，投资收益就足购入成本与最终售价的差额；二是明确了公允价值变动损益的调整时间。设置“公允价值变动损益”科目的目的是反映企业持有交易性金融资产期间由于公允价值变动给企业带来的影响。在资产负债表日按公允价值对交易性金融资产的账面价值进行调整，既可以使企业投资者更准确地了解交易性金融资产对企业净资产的贡献，也体现了会计准则的资产负债表观。交易性金融资产一经出售，公允价值变动给企业带来的影响就已消失。因此在交易性金融资产出售时将原调整分录冲回。这样处理，既简单易懂，又不违背交易性金融资产按公允价值计价的初衷。